财税[]140号文：建筑施工设备

财政部和国家税务总局近日所发的《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第十六条明确：纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照「建筑服务」缴纳增值税。

今天围绕这条规定谈谈个人的理解。

背景

有形动产租赁业务根据出租标的的配置情况，可以分为两类，一是出租方只提供租赁标的物，不带操作人员，如需操作人员，由承租方自行配备，这种租赁业务通常被称为「干租」或「光租」;二是出租动产的同时配备操作人员，这种租赁业务通常被称为「湿租」、「程租」或「期租」。

根据财税「2016」36号文附件一《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，「水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁。」「水路运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。」「航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。」

经营租赁业务，按照有形动产租赁税目征税，税率为17%，征收率为3%;运输服务，按照交通运输服务征税，税率为11%，征收率为3%。

可见，租赁类型不同，适用的税目和税率也不同。现行政策对交通运输设备租赁业务做了明确，但对于性质类似的建筑施工设备出租业务无明确规定。

财税〔2016〕140号文的规定，填补了此类业务税收政策的空白，也符合税收政策的一致性。

这是这条规定的背景。

理解

理解这条规定，要把握以下几个要点：

其一，开展租赁业务的主体是「纳税人」，既包括一般纳税人，也包括小规模纳税人，既包括主营业务为租赁业务的纳税人，也包括兼营建筑施工设备租赁的纳税人。一句话，出租方不管是单位还是个人，只要发生此类业务，均自2016年5月1日起按照「建筑服务」征税，与其是否具备建筑业资质无关。

其二，核心思想是「将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员」，出租方只出租设备不配备操作人员的，不适用本条规定，仍然按照「有形动产租赁」税目征税，详见建筑业：理解增值税政策要处理好三个关系。。

其三，落脚点是「按照建筑服务」缴纳增值税，要注意的是，只是在税目上按照建筑服务缴纳增值税，税法并没有改变也不可能改变此类业务的业务属性。换言之，这个业务的实质仍然属于租赁业务，它本身并不是建筑服务，不用考虑出租方是否有建筑业资质，租赁合同不是分包合同，无需去建筑行业主管部门备案，出租方也不一定要有建筑工程承包经营范围。

因此，承租方不能把此类业务理解为建筑工程中的工程分包，建筑业企业作为承租方接受此类服务，所支付的租赁款，不属于税法所称的「支付的分包款」，在预缴增值税时或简易计税申报缴纳增值税时，不得进行差额扣除。

但是，承租方对应的工程项目或业务属于一般计税方法计税的，取得出租方开具的增值税专用发票，可以凭票抵扣进项税额。

实操

既然建筑施工设备的湿租业务按照建筑服务税目缴纳增值税，在涉税管理方面，必须按照建筑服务税目的要求进行。

其一，计税方法选择方面，根据财税〔2016〕36号文的规定，一般纳税人提供建筑服务，涉及到「清包工」、「甲供工程」、「老项目」等三种情形的，可以选择适用简易计税方法，并履行备案手续。

通过将租赁业务与上述条件比对，不难发现，建筑服务的上述规定很难适用于租赁业务。我们只能结合140号文的精神，将财税〔2016〕36号文附件2关于有形动产租赁计税方法的规定进行延伸：

一是本地区有形动产租赁服务纳入营改增之日前签订的尚未执行完毕的有形动产合同，无论是干租还是湿租，由于140号文对其无追溯力，均按36号文附件2的规定选择计税方法，即按照有形动产租赁服务税目可以选择适用简易计税方法计税，征收率为3%。

二是本地区有形动产租赁服务纳入营改增之日前取得的标的物，配备操作人员出租的湿租业务，自本地区有形动产租赁服务纳入营改增之日至2016年4月30日，按照有形动产租赁服务税目可以选择适用简易计税方法计税，征收率为3%;自2016年5月1日起，按照建筑服务税目可以选择简易计税方法计税，征收率为3%。

三是本地区有形动产租赁服务纳入营改增之日后取得的标的物，配备操作人员出租的湿租业务，自本地区有形动产租赁服务纳入营改增之日至2016年4月30日，按照有形动产租赁服务税目适用一般计税方法计税，适用17%的税率;自2016年5月1日起，按照建筑服务税目适用一般计税方法计税，税率为11%。

以上观点仅为个人看法，具体备案时，应以主管税务机关的口径和要求为准。

需要指出的是，有形动产租赁服务属于现代服务业，其纳入营改增试点的时间最早是2012年1月1日，并非2016年5月1日，全国各地有形动产租赁服务纳入营改增试点的时间如下：

上海市：2012年1月1日

北京市：2012年9月1日

江苏省、安徽省：2012年10月1日

福建省、广东省：2012年11月1日

天津市、浙江省、湖北省：2012年12月1日

其他地区：2013年8月1日。

其二，湿租业务的服务地，如对应的工程项目所在地，与出租方机构所在地不在同一县市区的，应按照现行政策的规定，办理《外管证》并报验登记，纳税义务发生时在服务发生地预缴增值税及其附加税费。一般计税方法预征率为2%，简易计税方法计税预征率为3%。

其三，发票开具方面，一般纳税人应在机构所在地自行开具发票，小规模纳税人不能自行开具发票的，可向服务发生地主管国税机关申请代开增值税发票。发票开具必须按照国家税务总局2016年第23号公告的要求，在备注栏注明「建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称。」

提醒作为承租方的建筑业企业，应及时将上述注意事项与出租方沟通，包括报验登记、预缴、发票开具等，以免为自身惹来不必要的麻烦。

追溯

财税〔2016〕140号规定，本通知除第十七条规定的政策外，其他均自2016年5月1日起执行。此前已征的应予免征或不征的增值税，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税。

这条规定的意思是，在140号文出台之前该文所列应予免征或不征的业务已按其他税目征税的，在140号文出台以后，应自5月1日起进行追溯调整，体现了有利于纳税人的原则，值得肯定。

问题是，140号文出台之前已按其他税目征税，现按140号文属于多征的增值税，是否适用本条追溯调整的规定呢?

比如，北京市某纳税人2016年6月出租一台2015年11月购入的机械设备，配备操作人员，自2016年6月至140号文出台之日已按有形动产租赁服务交税，适用税率17%。现根据140号文规定，应适用建筑服务，税率11%，那么，可否将前几月多交的6个点的增值税抵减此后月份的应纳税额呢?如果不可以的话，如何体现140号文自5月1日执行的规定?

笔者认为，从立法原意看，理应属于追溯调整事项，应可以抵减纳税人此后月份的应纳税额;但由于140号文的上述「严谨」的表述，在实际操作中是否可行，尚存疑问。

最后问一句，如果不可以，道理是什么?